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El Tribunal Supremo fija que el IVA debe incluirse en la base de cálculo de los intereses por morosidad de la Administración en contratos de obra

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, ha estimado el recurso de casación interpuesto por una unión temporal de empresas adjudicataria de un contrato de conservación de carreteras suscrito con la Generalitat Valenciana. La sentencia fija doctrina casacional sobre la morosidad de la Administración en el pago de certificaciones parciales de obra: el IVA debe incluirse en la base de cálculo de los intereses de demora, con independencia del momento de su devengo tributario.

El origen del litigio: morosidad de la Administración en el pago de certificaciones parciales

Una UTE adjudicataria de un contrato de conservación de carreteras reclamó los intereses de demora devengados por el pago tardío de las certificaciones de obra expedidas durante la ejecución del contrato, que concluyó con el acta de recepción en octubre de 2017. La controversia giraba en torno a si el IVA debía incluirse en la base de cálculo de los intereses generados por la morosidad de la Administración.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana estimó parcialmente la demanda pero excluyó el IVA de la base de cálculo respecto de las certificaciones parciales anteriores a la recepción de las obras. Razonó que en ese momento el impuesto aún no se había devengado.

El devengo del IVA en contratos de obra: la regla especial y los pagos anticipados

La Ley del IVA establece una regla especial para los contratos de obra cuyo destinatario es una Administración pública: el impuesto se devenga en el momento de la recepción de la obra. Sin embargo, cuando se producen pagos anticipados antes de esa recepción —que es precisamente la naturaleza de las certificaciones parciales—, rige una norma de caja que adelanta el devengo al momento del cobro efectivo de cada pago parcial.

La sentencia recurrida interpretó esta regla en el sentido de que, al no haberse producido la recepción de la obra cuando se abonaron las certificaciones parciales, no existía deuda por IVA en ese momento. Por tanto, no procedía incluirlo en la base de los intereses generados por la morosidad de la Administración.

La doctrina del TJUE sobre la cantidad adeudada y la morosidad de la Administración

El Tribunal Supremo rechaza ese razonamiento apoyándose en la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022 interpretó el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE sobre lucha contra la morosidad. Según ese precepto, la «cantidad adeudada» es el importe principal que debe pagarse, incluidos los impuestos especificados en la factura, con independencia de si el sujeto pasivo ha ingresado ya ese importe a la Hacienda Pública. La norma no establece distinción alguna en función de la fecha o las modalidades de pago del IVA al fisco.

Esta interpretación amplia fue reiterada en la sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2024, que confirmó que el concepto de «cantidad adeudada» incluye todos los importes vinculados a la ejecución del contrato. La morosidad de la Administración no puede reducir artificialmente la base de cálculo de los intereses excluyendo el IVA.

El efecto de la morosidad de la Administración sobre el devengo del IVA

El Tribunal Supremo señala que el pago tardío de la Administración desplaza en el tiempo el momento del devengo del IVA. Ello rompe la correspondencia temporal entre la operación y su reflejo tributario y traslada al contratista las consecuencias económicas de ese desajuste en un ejercicio distinto del que hubiera correspondido si el pago se hubiera producido puntualmente. La morosidad de la Administración genera, por tanto, un perjuicio adicional al contratista en la periodificación del impuesto.

Los intereses moratorios no cumplen únicamente una función resarcitoria, sino también una función disuasoria conforme a los objetivos de la Directiva. Calcular esos intereses sin incluir el IVA privaría al mecanismo de parte de su eficacia frente a la morosidad de la Administración.

La doctrina casacional: extensión a los contratos de obra

El Tribunal Supremo señala que la jurisprudencia interna había establecido desde la sentencia de 5 de diciembre de 2022 que el IVA debe incluirse en la base de cálculo de los intereses moratorios sin necesidad de acreditar su previo ingreso a Hacienda. Esa doctrina se había dictado en el contexto de contratos de servicios. Ahora, el Tribunal la extiende íntegramente a los contratos de obra: la cuota del IVA debe incluirse en la base de cálculo de los intereses por morosidad de la Administración en el pago de certificaciones parciales, sin que sea exigible que el contratista acredite haber ingresado previamente el impuesto.

Fallo: condena a la Administración al pago con el IVA incluido

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación, casa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y condena a la Administración al pago de los intereses de demora calculados sobre la base que incluye el IVA de todas las certificaciones parciales. Se mantienen el período de mora y la condena a los costes de cobro fijados en la instancia. No se imponen costas, dadas las dudas de derecho que el asunto presentaba y que motivaron la propia admisión del recurso de casación.